インドでは、2017年7月1日より物品サービス税（GST）が導入されました。GST導入以前は、中央政府や州政府が徴収するさまざまな間接税がありました。中央政府はサービスの提供に課されるサービス税を徴収し、州政府は主に商品の販売に課される付加価値（VAT）税を徴収していました。各州には、登録のための閾値、製品に対するVAT税率、免税品などに関する独自のVAT税法と規則があります。
この他にも、娯楽税、物品入市税、入国税、中央売上税、物品税など、地方の州政府が課す多くの間接税がありました。このように多くの間接税が存在することで、ある政府が課した税金に対して別の政府が再び税金を課すという、税金の連鎖効果が生じていました。このように、非常に多くの国の税金が存在することで、インドは「複数の税金を持つ1つの国」となっているのです。
このような状況を打開するために、インドではGSTを導入し、「一国一税」というコンセプトが発表されました。GST以前に存在していた全ての間接税はGSTに包含され、サービスの提供や商品の販売ではなく、商品やサービスの供給という概念が存在するようになりました。
GSTは、納税者や税務担当者にとって新しく異なる法律であったため、GST導入前と同様にAdvance Ruling（事前審査/事前承認）の概念が導入されました。Advance Rulingの目的は、GSTの適用について疑問がある事業取引を行う前に、申請者がGST当局から明確な説明を受けることです。
しかし、インドでGST当局による事前裁定（AAR）が存在するようになってから4年が経過しましたが、GST当局が発表したAARは、第一に申請した申請者にしか適用されないこと、第二に発表された州にしか適用されないため、限定的な管轄権を持つことから、納税者にとってはさらに危険な状態になっているようです。
今回は、様々なセクターや取引に懸念を与える、各州の事前税務当局が発表した反対のAARについてご紹介します。
1. インドにおけるリエゾンオフィスの設立
インド国外にある本社が行い、インド国内にあるリエゾンオフィスに提供される活動は、CGST法第7条で想定されているサービスの供給になるのか。
申請者の質問
世界経済フォーラム（以下「WEF」）は、1971年に設立された公益性の高い非営利団体で、スイスに本部を置き、世界の状況を改善することを目的とした独立した国際組織として活動しています。申請者は、WEFのインド事務所で、WEF本部（以下、HO）のリエゾン活動を支援し、HOとインド国内の企業とのコミュニケーション・リンクとして機能し、インドでの第4次産業革命活動を行うために、リエゾン・オフィス（以下、LO）として設立されました。インドでLOを設立する前に、申請者はFEMA規則に基づいてRBIから許可を得ており、貿易、商業、工業の性質を持つ他の活動を行わず、その名前でいかなるビジネス契約も結ばないものとします。
さらに申請者は、インドでLOを運営するためには、従業員の募集、必要なインフラの設置、会計帳簿の管理などのサポートはすべてHOが行っているとしています。したがって、LOはインドで収入を得ることはありません。LOが連絡を行うためにインドで発生したすべての費用は、HOがマークアップなしで費用対費用ベースで払い戻します。従って、LOの収入源はありません。申請者は、HOがインド国内でLOを設立・運営する際にインド国外から無償で提供したサポートが、CGST法第7条の規定に基づくサービスの提供に該当するのか、それとも該当しないのか、またはGST法に従って課税されるのか、という問題について明確にしたいと考えています。
AARによる裁定
World Economic Forum, India Liaison OfficeのケースでMaharashtra AARが宣告したアドバンス・ルーリング[Order No.GST-ARA-11/2019-20/B-50 dated 20.8.20]では、申請者の提出書類が受理され、当局は以下の3つの理由を挙げて申請者に有利な判決を下しました。
1.まず、インドでLOを運営するために、HOはインド国外からサポートを提供しており、LOが行う当該活動に対して、LOはHOに対価を支払っていません。
2.第二に、RBIの承認がなければ、LOは収入を得るための事業や商業活動を行うことができません。
3. 最後に、LOがHOから受け取ったサービスは、LOがインドで事業を行っておらず、HOもLOを設立してインドで事業を行っていないため、LOの事業の過程または促進ではありません。
したがって、HOがLOに提供したサービスは、CGST法第7条の規定によるサービスの供給とはみなされず、GSTの対象とはならないとAARは結論づけました。
しかし、同じ州のAARは、ドバイ商工会議所（Dubai Chamber of Commerce and Industry、以下「DCCI」）のケース（2021.5.24付けOrder No.GST-ARA-35/2019-20/B-14）において、ドバイを拠点とする非営利団体であるDCCIがインドにLOを開設した際の同様の事実について、反対の裁定を下している。当該AARは、CGST法のSec 2(17)(a)に記載されている「事業」の定義に基づき、申請者が特定の利益のためではない活動を行ったとしても、それは事業として扱われると述べています。したがって、インド？LOがDCCI HOから受け取った費用の払い戻しは、CGST法のSec 7にあるように、サービスの供給に対する対価として扱われます。また、AARは、インド？ LOはDCCI HOに対して仲介サービスを提供しており、これに対してGSTを支払う義務があると結論付けています。従って、申請者はGST法に基づく登録を求め、DCCI HOから受け取った対価に対してGSTを納める義務があります。
弊社のコメント
我々の見解では、WEF のケースで発表された AAR は正しいが、India Los は外国の非営利団体の HO の単なる延長に過ぎないと考えております。これらのLOは、RBIの承認を得てインドで法人化されていますが、商取引を行うことはできず、世界の発展に役立つ仕事を行うためにHOを支援するために存在しています。
2. 雇用者が従業員に支給する補助食品の課税関係
施行中の法律に基づき雇用主が従業員に食堂施設を提供することが義務付けられている場合、雇用主が従業員から食堂施設の提供のために回収した名目上の金額にGSTが適用されるかどうか。
申請者の質問
1948年の工場法の規定により、250人以上の労働者を雇用する工場は、その従業員に食堂施設を提供することが義務付けられています。同法を確実に遵守するために、Tata Motors社は従業員に食堂サービスを提供しています。食堂の運営は、第三者である食堂サービス業者が行っており、Tata Motors社は食堂の運営に積極的な役割を果たしていませんが、社員食堂のサービスを提供する業者に支払いをする責任があります。現状社員は社員食堂の料金を全額負担するのではなく、Tata Motors社が社員食堂の費用の大部分を負担し、社員食堂サービスを利用する社員からはわずかな費用しか回収できません。Tata Motors社は従業員から回収しても利益を得ることはなく、このような費用は、食堂施設が権限のある人物/従業員のみによって使用されることを保証するためにのみ回収されます。申請者は、自動車の製造のみを行っているため、食堂サービスは提供していないことを明らかにしました。会社が提起した問題は、従業員から請求された名目上の費用に対して、GSTを従業員から回収しなければならないのかということです。
AARによる裁定
グジャラートAARがTata Motors Limitedに下したアドバンス・ルーリング（Order No. GUJ/GAAR/R/ 39/ 2021 dated 30.7.2021）では、申請者の見解が認められ、AARは、申請者が行ったこのような回収には利益率がないため、従業員から徴収して食堂業者に支払った金額にはGSTはかからないとしました。
この裁定は、雇用者と従業員に有利ではあるが、この裁定は、従業員に補助食品を提供しながらGST5％を課税している企業が行っている慣行や、Caltech Polymers Pvt.Ltd.でKerala AARが出した裁定に反しています。（Order No. CT/7726/2018-03 dated September 25, 2018）Kerala AARは、雇用者からの回収に利益が含まれていないとしても、食品を供給して従業員から代金を請求する活動は、CGST法第7条で想定されている供給の定義に確実に含まれ、従業員から回収した名目料金に対してGSTを回収しなければならないと見解を示しました。
弊社のコメント
補助金付きの食品を提供する代わりに、雇用主が従業員から徴収した名目上の料金にGSTを徴収するという立場は、企業全体で受け入れられ、従っていました。しかし、グジャラート州の AAR がこのような企業の慣習に反する有利な裁定を下したことで、 企業が従う既存の慣習に混乱と疑念が生じていると感じています。工場法を遵守するために、雇用主は従業員に食堂サービスを提供しなければならないため、我々はグジャラートAARが発表したこの好意的な裁定に同意しています。しかし、雇用主は主に飲食物の供給を事業としておらず、従業員から食品の名目上の費用の払い戻しを請求し、残りの支払いは自分で行っています。この判決が最初に出されていたら、このようなことは企業の慣習になっていたと考えられます。
3. 自動車関連
デモカーに対するインプットタックスクレジットは、2017年中央財サービス税法（以下、CGST法）のSec16(2)の規定に従って帳簿上での利用を認めるべきか、CGST法のSec17(5)の規定に従って否認すべきか。
申請者の質問
申請者である Khatwani Sales and Services LLP は、自動車の販売とサービスを行う KIA の正規販売店です。申請者は、納税後のタックスインボイスに基づいてサプライヤーからデモカーを購入し、会計帳簿上でデモカーを資産計上しています。申請者は、デモカーはビジネスの過程または促進のために使用されているので、申請者には入力税控除（ITC）を利用する権利があるはずだと問題提起しました。申請者は、デモカーの税金分の減価償却費は請求せず、そのようなデモカーは通常、2年ごとに4万キロまたはモデルの継続までのいずれか早い時期に交換され、GST税の納税義務を果たした後にWDVで販売されると提出しました。
Khatwani Sales and Services LLPは、デモカーに対するITCを利用する理由を2つ挙げています。まず、CGST法第16条の規定により、すべての登録者は、事業の過程または促進のために使用される、または使用されることが意図されている物品またはサービス、あるいはその両方の供給に対して課される入力税の控除を受ける権利を有しています。デモカーは、ショールームやカーディーラー、展示会やモールなど様々な場所で展示され、販売可能なモデルを人々に知ってもらうために使用されています。第二に、車両に対するITCの適用基準である第17条第5項に規定されている条件は、今回のケースでも満たされています。デモカーは、車の特徴や運転方法などのトレーニングを見込み客に教えるために使用されており、これはビジネスの促進に役立つため、デモカーに対するITCを利用するために、第17条第5項の条件の一つが守られているといえます。
AARによる裁定
MP AARがM/S Khatwani Sales And Services LLPのケースで下したアドバンス・ルーリング（Order No. 13/2020 dated July 23, 2020）では、申請者の提出書類は却下され、当局は、デモカーに対するITCの適格性はCGST法のSection 17(5)(a)の規定に従ってのみ決定され、デモカーは以下の3つの目的に使用されていないと発表しました。
・当該車両のさらなる供給のため
・乗客の輸送のため
・運転トレーニングを提供するため
そのため、申請者は購入したデモカーに対するITCを利用することはできません。さらに AAR は、デモカーが 2 年後に売却されることや、帳簿上で資産計上されていることを理由に、デモカーに対する ITC の適用を決定することはできないと述べています。
このMP AARの判決は、Goa AARがChowgule Industries Private Limitedに下した判決に反していることを指摘しておきます。（Order No. GOA/GAAR/07 of 2018-19/4796 dated March 29, 2019）Kerala AAR in case of A.M. Motors （Order No. KER/10/28 dated September 26, 2018） とMaharashtra AAR in case of Chowgule Industries Private Limited （Advance Ruling No. GST-ARA-18/2019-20/B-121 dated December 26, 2019）これらすべての判決において、AARは、デモカーは試乗、車の機能のデモンストレーション、見込み客のトレーニングなど、車の販売に不可欠なツールであり、CGST法第16条の規定によりITCが認められることに同意しました。
弊社のコメント
我々の見解では、CGST 法の第 16 条は、自動車の販売事業または事業促進のために使用される財・ サービスに対する ITC の利用の根拠とすべきであり、第 17 条(5)ではないと考えます。デモカーはビジネスで収益を上げるために必然的に必要となるため、ITC は Sec16 の規定に基づいて利用することができるはずであるからです。さらに、Sec 17(5)で自動車に関するITCの利用を制限する意図は、自動車はあらゆる分野や産業で何らかの目的で使用されているため、自動車の販売事業を行っていない納税者は自動車に関するITCの利用を認められるべきではないということだと理解しています。さらに、第16条の規定が遵守されていれば、第17条のITCの利用に関する制限は考慮されるべきではありません。
4. バウチャーの課税対象
紙の伝票と電子伝票のどちらをGSTの対象とすべきか、またその答えが肯定的な場合、どのような税率を課すべきか。
申請者の質問
申請者であるKalyan Jewellers India Ltd.は、金およびその他の宝飾品の製造および販売を行っています。同社は、小売店やオンライン・ポータルを通じて宝飾品を販売しています。申請者は、販売促進の一環として、小売店、第三者のPPI発行者、オンラインポータルを通じて、様々なタイプのプリペイド商品（PPI）（クローズドシステムPPI、セミクローズドシステムPPI、オープンシステムPPI）の機能を顧客に紹介しました。申請者はこれらのバウチャーを紙媒体と電子・デジタル媒体の両方で提供していました。申請者は、事前裁定において、ギフトバウチャーの提供を商品の提供とみなすか、サービスの提供とみなすか、また、適用される税率はどうなるのか、という質問をしました。
申請者によれば、PPIは実行可能な請求で、金銭に相当するものであり、PPIの発行はCGST法上の商品やサービスの供給ではないため、課税されるべきではないとしています。したがって、PPIを発行したことで追加の金額やGSTを徴収していないため、PPIを発行するきっかけとなった商品やサービスの供給に対してのみ課税されるべきです。
AARによる裁定
M/s Kalyanの場合、Tamil Nadu AARは（Order 52/ARA/2019 dated 25.11.2019）
これらのギフトバウチャーは、債務の請求権ではなく、証書の所持者に動産の受益権を与えるものでもないという判決を下しました。実際には、引換券の所持者が紛失したり置き忘れたりして、引換券に指定された期限までに申請者の店舗に提示できない場合は、その証書自体が無効になるといいます。そうなると、お客様はそれを使って商品の代金を支払うことができません。したがって、財産移転法で定義されているようなアクション可能な請求権ではありません。クーポン券は、発行者から商品を購入する際の対価を得るための手段としてのみ使用することができます。さらに、これらのクーポン券は、特定の顧客に対して発行されたものであるかどうかに関わらず、店舗でクーポン券を提示すれば誰でも利用することができます。バウチャーは価値と所有権の両方を持ち、最初に交換した人の所有物となります。したがって、上述したように金銭でもなく、訴求可能な債権でもなく、申請者のギフトバウチャー/カードは、CGSTおよびTNGST法のセクション2(52)にあるように「商品」です。よって、このようなプリペイド商品が紙ベースか磁気ストリップベースかにより、それぞれ12％または18％のGSTが課税されるとAARは結論づけました。
上記の命令を不服として、申請者はTN AAARに上告しました。TN AAARは2021年3月30日付の命令AAAR/11/2021を下し、バウチャーは将来供給のための前払い手段に過ぎず、それ自体は商品でもサービスでもないとの理由を述べ、AARの命令を覆しました。AAARは、バウチャーが発行された特定の商品やサービスと交換できることから、そのような商品やサービスに適用されるGST税率で課税されるべきであると発表しました。
しかし、同じ問題について、Premier Sales Promotions Private Limited（Order 52/ARA/2019 dated 25.11.2019）において、カルナタカ州AARは、バウチャーは移動可能な財産であり、無形財のカテゴリーに含まれるという反対の裁定を下しています。さらに、CGST法第7条の別表IIでは、商品の供給やサービスの供給として扱われる活動や取引について規定しています。条項7のSchedule IIのパラ1(a)では、物品の所有権の移転が物品の供給であると規定されています。本件の伝票販売の取引には所有権の移転が含まれるため、商品に該当します。また、電気とコンピュータ・ソフトウェアはどちらも無形資産であるが、それぞれ関税分類2716と8523に含まれています。したがって、E-voucher は、Notification No.3 の第 3 スケジュールの残余項目 453 に従って課税対象となると判断します。2017年6月28日付の通知No.1/2017-Central Tax (Rate)の第3スケジュールの453項に従い、18%のGSTの税率で課税されると判断されます。
弊社のコメント
クーポン券は、そのクーポン券が発行された商品やサービスに適用されるGST税率で課税されるべきであるというTN AAARの見解に同意します。これらのクーポン券が発行される主な理由は、基本となる商品やサービスの提供後にのみ発行されるからです。また、これらの引換券は、基本となる商品やサービスの販売を促進するためにのみ発行されています。
これらのAARは、納税者がGST法の規定に従って提案された取引に対する税金の影響について事前に明確にするため、様々な州で導入されました。また、このメカニズムは、納税者とGST当局が紛争行為に対して、司法救済を求めるために費やす時間、労力、費用を節約するために考えられたものです。しかし、導入から4年が経過した今でも、各州のAARがGST法の解釈について判決を下しており、同じ問題について異なる州が出した矛盾した判決を検討する中央機関がないため、「一つの国に複数の税金」という状況が続いています。私たちの考えでは、AAR の存在を信頼性のあるものにし、矛盾のないものにするためには、関係する州の AAR は、事前の裁定を出す前に、同じ問題について他の州や同じ州が既に出している事前の裁定を十分に理解し、解釈する必要があります。これが間に合わなければ、インドを "One Nation One Tax "にするという夢は夢のままです。
5. 包装された食品の供給に関する課税関係
ベーカリー製品の販売はレストランサービスに該当し、ITCなしでGST5%が適用されるのか、それとも個別のGST税率で販売されるのか。
申請者の質問
申請者であるPioneer Bakersは、一般的にベーカリー製品は、顧客に提供される店舗の敷地内で製造されるか、申請者の店舗の敷地内に近い場所にある工場で製造されています。申請者の場合、ベーカリー製品、ケーキ、アイスクリームなどは販売店で販売され、生チョコレート、クッキーなどの原材料は作業場で製造されています。ワークショップから直接販売される商品はなく、すべての商品がアウトレットに持ち込まれて販売されます。アウトレットには、テーブルと椅子、エアコン、飲料水、スタイリッシュな照明など、食事をするためのあらゆる設備が整っており、お客様に全体的に良い体験をしていただけるような素敵な雰囲気を提供しています。お客様は、店舗内の設備を利用して店舗内で食事を楽しむこともできますし、食事を持ち帰ることもできます。申請者の質問は、このような食べられるものの提供がレストランサービスの対象となり、5%のGSTが適用されるのかということです。
AARによる裁定
M/s Pioneer Bakers のケースでは、オディシャ AAR は好意的な裁定を下し、このようなベーカリーアイテムの供給はレストランサービスであり、GST 5%の対象となることを確定しました（Order 06/ODISHA-AAR/2020-21 dated 09.03.2021）。この判決を不服として、管轄官はOdisha AAARに上訴しました。管轄官は、申請者がベーカリービジネスを営んでおり、ケーキ、ベーカリーアイテム、アイスクリーム、チョコレート、飲み物、その他の食用製品などをテイクアウトで販売していることには同意したものの、申請者が店舗で提供している設備はレストランサービスとして扱うことはできないとしました。JOは、CGST法では "Restaurant service "が定義されており、それは「レストラン、食堂、キャンティーンなどの飲食店が提供する食品やその他の人間の消費のための物品、または飲料などの物品を、サービスの一環として、または提供することであり、そのような食品やその他の人間の消費のための物品、または飲料が提供される敷地内で消費されるか、または敷地外で消費されるかは問わない」というものであるが、"Restaurant "という言葉は定義されていないと主張した。ケンブリッジ英和辞典によると、「レストラン」の意味は、「レストランとは、食事が準備され、顧客に提供される場所である」と定義されています。JOは、申請者がベーカリービジネスを行っており、様々な商品をテイクアウトで販売していると述べました。ほとんどの商品はその敷地内で調理されていないことによって、申請者が提供するサービスはレストランサービスとはみなされません。Odisha AAARは、申請者が敷地内や店舗で行っている活動をレストランサービスとみなすことはできないと同意しました。したがって、ベーカリーアイテムは、レストランサービスの提供に課される5%ではなく、それぞれのGSTレートで販売されるべきということです。
しかし、西ベンガル州の AAR は、Manoj Mittal のケース （18/WBAAR/2020-21 dated 22.03.20）において、食品、飲料、その他のベーカリーアイテムを申請者の敷地内で調理せず、申請者のワークショップで調理し、申請者が「レストラン」と呼ばれる飲食店やベーカリーアイテムのテイクアウト機能がある同じ敷地内で販売する場合は、レストランサービスとして扱われ、5%の税金が課せられるとの反対の裁定を下しました。
弊社のコメント
西ベンガル州の AAR が発表した裁定によると、包装済みの食品やオーダーメイドの食品が、レストランやテイクウェイ（テイクアウト？）の両方の機能を提供する場所で提供されているかどうかに関わらず、供給されたすべての製品に対する GST は 5%のみが適用されるべきであり、販売された食品の個別の GST レートは適用されないとのことです。
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